연결재무제표 작성 / K-GAAP

연결회계란, 

각각의 법적 실체가 하나의 경제적 실체를 형성하는 경우 이들을 하나의 실체로 간주하고 일관적인 회계정책을 적용하여 단일의 재무제표를 작성/보고하는 것을 목적으로 하는 회계를 말합니다.

작성대상

하나 이상의 종속기업을 가진 지배기업은 모든 종속기업을 포함하여 연결재무제표를 작성해야 합니다. 
지배/종속 관계는 지배력의 보유 여부로 판단합니다. 지배력은 경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 말하며, 이에 대해서는 후술하도록 하겠습니다. 
다음의 두가지 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 않을 수 있습니다.
⑴ 지배기업 자체가 종속기업이다.
⑵ 지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한다.
다만, 일반기업회계기준 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에 따른 금융업을 영위하는 지배기업과 보험업회계처리준칙에 따른 보험업을 영위하는 지배기업은 상기 조건을 모두 충족하더라도 연결재무제표를 작성해야 합니다.

 

지배력

지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 기업 의결권의 과반수를 소유하는 경우에는 지배기업이 그 기업을 지배한다고 봅니다. 다만 그러한 소유권이 지배력을 의미하지 않는다는 것을 명확하게 제시할 수 있는 예외적인 경우는 제외합니다.
다음의 경우에는 지배기업이 다른 기업 의결권의 절반 또는 그 미만을 소유하더라도 지배한다고 봅니다. 
⑴ 다른 투자자와의 약정으로 과반수의 의결권을 행사할 수 있는 능력이 있는 경우
⑵ 법규나 약정에 따라 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있는 경우
⑶ 이사회나 이에 준하는 의사결정기구가 기업을 지배한다면, 그 이사회나 이에 준하는 의사결정기구 구성원의 과반수를 임명하거나 해임할 수 있는 능력이 있는 경우 
⑷ 이사회나 이에 준하는 의사결정기구가 기업을 지배한다면, 그 이사회나 이에 준하는 의사결정기구의 의사결정에서 과반수의 의결권을 행사할 수 있는 능력이 있는 경우
주식매입권, 주식콜옵션, 전환사채 등의 금융상품은 행사되거나 전환될 경우 다른 기업의 재무정책과 영업정책에 대한 기업의 의결권을 증가시키거나 다른 상대방의 의결권을 줄일 수 있는 잠재력(즉, 잠재적 의결권)을 가지고 있습니다. 기업이 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있는지 여부를 평가할 때에는, 다른 기업이 보유한 잠재적 의결권을 포함하여 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권(행사 또는 전환 조건이 충족되어야 함을 의미)의 존재와 영향을 고려하여야 합니다.  
특수목적기업, 사모단독펀드의 연결회계 적용에 대해서는 주의가 필요하며,  특정금전신탁, 종업원급여를 적용하는 종업원급여제도에 대해서는 연결회계를 적용하지 않습니다. 

연결재무제표의 작성 절차

지배기업과 종속기업 재무제표의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용을 같은 항목별로 합산하여 연결재무제표를 작성합니다.
- 지배기업의 각 종속기업에 대한 투자자산의 장부금액과 각 종속기업의 자본 중 지배기업지분을 제거합니다. 이때, 영업권의 회계처리에 대하여는 K-GAAP 제12장 ‘사업결합’을 참조하시기 바랍니다.
- 보고기간의 연결대상 종속기업의 당기순손익과 자본변동 중 비지배지분을 식별합니다. 이때, 당기순손익과 자본변동을 지배기업지분과 비지배지분에 배분할 때 현재 소유하고 있는 지분율에 기초하여 산정하며, 잠재적 의결권의 행사가능성이나 전환가능성은 반영하지 아니합니다. 다만, 어떤 상황에서는 지배기업이 종속기업에 대한 소유지분과 연계된 이익에 접근할 수 있도록 하는 거래의 결과로 실질적으로 현재의 소유권을 보유한다면 연결재무제표를 작성할 때 지배기업이 이익에 접근할 수 있도록 하는 잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 궁극적인 행사를 고려하여 지배기업지분과 비지배지분의 배분비율을 결정합니다.
- 연결대상 종속기업의 순자산 중 비지배지분은 지배기업의 소유지분의 순자산과 구분하여 별도로 식별합니다. 비지배지분 순자산은 [K-GAPP 제12장에 따라 계산한 최초 사업결합 시점의 비지배지분 순자산에 해당하는 금액]과 [사업결합 이후 자본의 변동분 중 비지배지분에 해당하는 금액]으로 구성됩니다.
- 수익, 비용 및 배당을 포함하는 연결실체 내의 거래와 잔액은 모두 제거합니다. 재고자산이나 유형자산과 같이 자산에 인식되어 있는 연결실체의 내부거래에서 발생한 손익은 모두 제거합니다. 다만, 내부거래미실현손실이 K-GAAP 제20장 ‘자산손상’에 따른 손상차손에 해당할 경우에는 당기손실로 인식합니다. 연결실체 내의 거래에서 발생하는 손익의 제거로 인한 일시적차이에 대해서는 제22장 ‘법인세회계’를 적용합니다. 

보고일의 일치

동일한 보고기간종료일에 작성된 지배기업의 재무제표와 종속기업의 재무제표를 사용하여 연결재무제표를 작성합니다. 지배기업의 보고기간종료일과 종속기업의 보고기간종료일이 다른 경우, 종속기업은 실무적으로 적용할 수 없지 않다면 연결재무제표를 작성하기 위하여 지배기업의 재무제표와 동일한 보고기간종료일의 재무제표를 추가로 작성해야 합니다. 
연결재무제표를 작성하기 위하여 사용되는 종속기업 재무제표의 보고기간종료일이 지배기업 재무제표의 보고기간종료일과 다른 경우에는 지배기업 재무제표의 보고기간종료일과 종속기업 재무제표의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건의 영향을 반영해야 합니다. 그리고 어떠한 경우라도 종속기업의 보고기간종료일과 지배기업의 보고기간종료일의 차이는 3개월을 초과해서는 아니됩니다. 또한, 보고기간의 길이와 보고기간종료일의 차이는 매 기간마다 동일하여야 합니다. 

회계정책의 일치

유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 종속기업의 회계정책을 지배기업의 회계정책과 일치하도록 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성해야 합니다. 다만, 연결실체 내 모든 기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’의 적용대상이거나, 종속기업이 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)을 적용하여 재무제표를 작성함에 따라 회계정책이 일치하지 아니하는 경우는 그러하지 아니합니다.

회계연도 중 연결실체 변동시 손익 반영

회계연도 중에 종속기업을 취득하는 경우에 연결손익계산서에 포함될 당해 종속기업의 수익과 비용은 취득일 이후부터 발생한 수익과 비용이며, 이는 각 항목별로 연결손익계산서에 반영합니다.  

지배기업의 지분이 변동하는 경우

지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 지배기업의 소유지분 변동은 자본거래(즉 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래)로 회계처리합니다.(지배기업의 종속기업에 대한 지분의 장부가를 증감시키되, 지분 변동 시점의 종속기업의 순자산과 지분 변동율의 곱을 이에 대응하는 비지배지분 금액으로 하고, 차액은 기타자본잉여금으로 인식)

지배력의 상실

지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실한 경우, 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 당기손익으로 인식합니다. 이 경우, 연결기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 당해 종속기업에 대한 미실현손익(예: 해외사업환산손익) 중 처분비율에 해당하는 금액은 실현된 것으로 봅니다.
⑴ 종속기업의 주식의 처분 대가
⑵ 지배력 상실 직전의 [연결재무제표상 당해 종속기업의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액] + [당해 종속기업에 대한 영업권 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액]
지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실하는 경우, 처분 후 보유투자주식은 해당 K-GAAP에 따라 회계처리합니다. 이 경우 지배력을 상실하게 된 시점의 보유 투자주식의 장부금액을 취득원가로 봅니다.

연결재무제표의 형식

연결재무제표의 형식은 K-GAAP 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시 I’과 K-GAAP 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시 II(금융업)’을 적절히 반영하여 적용합니다. 
- 재무상태표의 구성요소 중 자본은 지배기업지분과 비지배지분으로 구분하고 지배기업지분은 자본금, 연결자본잉여금, 연결자본조정, 연결기타포괄손익누계액, 연결이익잉여금(또는 결손금)으로 구분합니다.
- 당기순손익은 지배기업지분순손익과 비지배지분순손익으로 구분하여 연결손익계산서 본문에 표시합니다.
- 연결자본변동표는 제2장 중 ‘자본변동표’를 적용하여 작성하되, 비지배지분의 변동은 구분하여 별도 항목으로 표시합니다.
- 연결현금흐름표는 K-GAAP 제2장 중 ‘현금흐름표’를 적용하여 작성하되 종속기업이 연결실체에 새로 포함되거나 연결실체에서 제외되는 경우에는 연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소) 항목을 추가하여 투자활동으로 구분 표시합니다.

개별재무제표에서 종속기업 투자의 회계처리

지배기업이 개별재무제표를 작성할 때, 종속기업에 대한 투자자산은 K-GAAP 제8장 ‘지분법’에 따라 회계처리합니다. 
다음의 기준을 모두 충족하는 방식으로 지배기업이 자신의 지배기업으로 신기업을 설립하여 연결실체의 구조를 재편성하는 경우, 신지배기업은 재편성일에 원지배기업에 대한 투자주식의 원가를 원지배기업의 자본에서 자신의 지분에 해당하는 장부금액으로 측정합니다. 
⑴ 신지배기업이 원지배기업의 기존 지분상품과 교환하면서 지분상품을 발행하여 원지배기업에 대한 지배력을 획득
⑵ 신연결실체와 원연결실체의 자산과 부채는 재편성 직전 및 직후에 동일
⑶ 재편성 전 원지배기업의 소유주는 재편성 직전 및 직후에 원연결실체의 순자산과 신연결실체의 순자산에 대해 동일한 절대적 지분과 상대적 지분을 보유
이와 유사하게, 지배기업이 아닌 기업이 위 기준을 충족하는 방식으로 신기업을 자신의 지배기업으로 설립할 수 있습니다. 위 규정은 이러한 재편성에 동일하게 적용합니다. 이러한 경우 ‘원지배기업’과 ‘원연결실체’라 함은 ‘원기업’을 의미합니다.

주석공시

다음 사항을 연결재무제표에 공시해야 합니다.
⑴ 지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 종속기업의 의결권의 과반수를 소유하고 있지 않은 경우, 지배･종속관계의 성격
⑵ 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 의결권(또는 잠재적 의결권)의 과반수를 소유하고 있으나 피투자자를 지배하지 못하는 이유
⑶ 연결재무제표를 작성할 때 지배기업 재무제표의 보고기간종료일이나 보고기간과 다른 종속기업의 재무제표를 사용한 경우, 그 종속기업 재무제표의 보고기간종료일. 그리고 재무제표의 보고기간종료일이 다르거나 보고기간이 다른 종속기업의 재무제표를 사용한 이유
⑷ 종속기업이 지배기업에게 현금배당이나 차입금 상환, 선수금 반환의 방법으로 자금을 이전하는 데 유의적인 제약(예: 차입 약정이나 감독규제사항)이 있는 경우 그 성격과 범위
⑸ 지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 지배기업의 소유지분 변동으로, 지배기업의 소유주에 귀속되는 자본에 미치는 영향을 나타내는 명세서
관련되는 다른 장에서 정한 주석 공시는 연결재무제표의 주석으로 기재합니다. 

용어의 정의

비지배지분 : 종속기업의 지분 중 지배기업에게 직접으로 또는 간접으로 귀속되지 않는 지분
연결재무제표 : 단일 경제적 실체의 재무제표로 표시되는 연결실체의 재무제표
연결실체 : 지배기업과 그 지배기업의 모든 종속기업
종속기업 : 다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다.
지배기업 : 하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업 
지배력 : 경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력
특수목적기업 : 한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업

 

본 내용은 K-GAAP 제4장 연결재무제표(2018.11.09)를 바탕으로 작성되었으나, 실무에서는 관련 회계기준서를 직접 참고하시길 바랍니다.